1. Экономическая сущность основных средств (фондов) и нематериальных активов

Производственный процесс осуществляется при участии трех элементов: средств труда, предметов труда и трудовой деятельности человека.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н) к основным средствам относится часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, и стоимостью свыше 10 тыс. руб.

Таким образом, критериями отнесения имущества к основным средствам являются срок их полезного использования и стоимость. Имущество, не отвечающее этому критерию, не относится к основным средствам и учитывается в составе оборотных средств.

Если производственные средства как элемент процесса труда либо непосредственно участвуют в изготовлении продукции (машины, оборудование и др.), либо создают условия для трудового процесса (здания, сооружения и др.), либо служат для хранения, перемещения предметов труда (склады, транспортные средства и др.), то основные непроизводственные средства имеют социальное назначение. Они не участвуют в производственном процессе, а удовлетворяют социальные потребности человека (жилые дома, помещения и оборудование сферы культуры, образования, здравоохранения, спорта и др.). Возмещение стоимости непроизводственных основных фондов, находящихся в ведении трудовых коллективов, осуществляется из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Основные средства главным образом сосредоточены в промышленности, что в решающей степени определяет экономический потенциал Российской Федерации.

Удельный вес промышленности в основных производственных фондах России составляет около 30 %. При этом темпы роста основных производственных фондов промышленности превосходили темпы роста аналогичных фондов по народному хозяйству в целом примерно в 1,4 раза.

По данным Госкомстата РФ уровень использования производственных возможностей по отраслям характеризуется следующими данными на начало 2006 г.:

1) в топливной промышленности – 77 %;

2) в металлургической – 64 %;

3) в химической и нефтехимической (в среднем) – 55 %;

4) в машиностроении – около 43 %;

5) в пищевой – около 48 %.

В промышленности очень низок коэффициент обновления машин и оборудования. Если в период с 1985 по 1990 гг. коэффициент обновления активной части основных производственных фондов находился в пределах 3,2–4,0 % в год, то в 1995–2006 г г. этот показатель снизился до 1,3 %.

Проблема, крайне острая для нашей экономики, – износ основных производственных фондов. Достаточно сказать, что по состоянию на 01.01.2006 г. в целом по промышленности активная часть фондов изношена на 67 %, а в машиностроении, химии и нефтехимии уровень износа превышает 75 %. При таком подходе к модернизации производства разговоры о конкурентоспособности отечественной продукции – не более чем прекрасные и нереальные мечты.

Средний возраст оборудования в 1990 г. составлял 10,8 года, в 2006 г. – 19. В развитых странах этот показатель не превышает 6–6,5 лет.

В связи с реформированием российской экономики значительно возросло привлечение и использование нематериальных активов, в состав которых входят активы по интеллектуальной собственности.

К нематериальным активам, используемым в течение длительного периода времени (свыше 1 года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

1) из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др.;

2) из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

3) из прав на ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами.

Основные средства и нематериальные активы в процессе использования изнашиваются (теряют актуальность), и их стоимость погашается путем начисления износа (амортизационной стоимости) и списания на издержки производства в течение нормативного срока их полезного использования по нормам амортизации.

2. Классификация и оценка основных средств и нематериальных активов

В соответствии с назначением в производственном процессе и правилами учета отдельные элементы основных средств (фондов) группируются в относительно однородные группы при помощи натуральных показателей. Эта группировка основных фондов по определенным признакам называется классификацией.

По ПБУ 6/01 определение первоначальной, восстановительной, остаточной стоимости основных фондов, суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете осуществляется с использованием следующей классификации:

1) здания;

2) сооружения;

3) рабочие и силовые машины и оборудование;

4) измерительные и регулирующие приборы и устройства;

5) транспортные средства;

6) вычислительная техника всех видов и классов;

7) инструменты, приспособления, оснастка;

8) производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;

9) земельные участки, многолетние насаждения;

10) рабочий, продуктивный и племенной скот и прочие основные средства.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и вложения в арендованные объекты основных средств.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

В зависимости от роли, выполняемой основными средствами в производственном процессе, они подразделяются на активные и пассивные. Машины и оборудование, транспортные средства, вычислительная техника, инструменты принимают непосредственное участие в технологических процессах и поэтому относятся к активно действующей части основных фондов. Другие группы основных фондов способствуют выполнению производственных функций и относятся к пассивной части. Это здания, сооружения, передаточные устройства и инвентарь.

Учет и планирование воспроизводства основных средств (фондов) осуществляются как в стоимостных, так и в натуральных показателях, поскольку основные фонды в процессе производства выступают и как носители стоимости, и как совокупность определенных средств труда.

Стоимостная (денежная) оценка основных средств необходима для анализа их динамики, установления величины износа, реновационных начислений, расчета себестоимости продукции или услуг, определения степени эффективности использования (уровня рентабельности) и в конечном итоге – функционирования хозяйственного расчета.

Оценка основных средств в натуральных показателях необходима для расчета производственной мощности, определения технологического и возрастного состава основных фондов, а также для планирования предупредительного ремонта и модернизации.

Первоначальная стоимость основных средств представляет собой стоимость их приобретения, транспортировки и монтажа или строительства по сложившимся на тот период ценам.

От первоначальной стоимости рассчитывается сумма амортизации на реновацию (полное восстановление).

Под восстановительной стоимостью основных средств следует понимать стоимость их воспроизводства в современных условиях, т. е. в ценах их приобретения на момент переоценки.

Под остаточной стоимостью понимают первоначальную или восстановительную стоимость за вычетом стоимости износа основных средств и нематериальных активов.

Для перехода от первоначальной оценки к восстановительной в СССР и Российской Федерации производились переоценки основных фондов – по состоянию на 1 октября 1926 г., на 1 января 1960 г., на 1 января 1972 г., на 1 июля 1992 г., на 1 января 1994 г., на 1 января 1995 г., на 1 января 1996 г., на 1 января 1997 г., на 1 января 1998 г. (выборочно).

До 1998 г. переоценка основных средств осуществлялась организациями (предприятиями, фирмами) исключительно в соответствии с постановлениями Правительства Российской Федерации. Согласно Постановлению Правительства РФ от 24 июня 1998 г. № 627 «Об уточнении порядка расчета амортизационных отчислений и переоценке основных фондов» переоценка на 1 января 1998 г. и последующие годы стала необязательной: в 2002 году Постановление признано утратившим силу. Каждая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по восстановленной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам и отнесения возникающих разниц на добавленный капитал организации.

Первая переоценка основных фондов по восстановительной стоимости в Российской Федерации проведена в целях приведения первоначальной (балансовой) стоимости в соответствии с действующими ценами и условиями их воспроизводства по состоянию на 1 июля 1992 г., когда стоимость основных фондов индексировалась в среднем в 18,7 раза.

Целями переоценок основных фондов всеми предприятиями России независимо от видов деятельности и форм собственности явились:

1) создание для предприятий необходимых условий формирования обоснованных накоплений денежных средств на обновление основных фондов;

2) создание экономически обоснованной исходной стоимостной базы для оценки имущества в период его приватизации;

3) индексация норм амортизации на полное восстановление.

Исходными данными для переоценки явились полная балансовая стоимость основных фондов, определенная по результатам инвентаризации, и коэффициенты пересчета балансовой стоимости в восстановительную по группам основных фондов.

Восстановительная стоимость основных фондов при первой российской переоценке определена умножением балансовой стоимости на соответствующий коэффициент пересчета, экономически обоснованный для каждой группы основных фондов, приобретенных до 1991 г. и в 1991 г. При этом впервые группировка основных фондов осуществлена с расчетом корреспондирования группировки, принятой при нормировании амортизационных отчислений на полное восстановление.

При последующей переоценке фондов на 1 января 1994 г. их стоимость индексировалась в среднем в 20,1 раза.

По итогам переоценки на 1 января 1995 г. средний коэффициент пересчета балансовой стоимости основных фондов в восстановительную составил 4,0.

По данным переоценки на 1 января 1997 г. стоимость основных фондов в промышленности в текущих ценах составила 5535,1 трлн неденоминированных рублей и увеличилась по сравнению с балансовой стоимостью на 31 января 1996 г. в 1,25 раза. В результате четырех последних переоценок стоимость основных фондов по Российской Федерации увеличилась в среднем в 4,3 тыс. раз, в том числе производственного назначения – в 4,0 тыс. раз.

Наибольший рост цен произошел в производственном секторе (в среднем в 5,7 тыс. раз в диапазонах от 4,3 тыс. раз до 8,9 тыс. раз), значительно более низкий рост цен отмечен по группе машин и оборудования. В промышленности цены по этой группе возросли в 2,9 тыс. раз.

Для переоценки основных средств использованы рыночные цены по состоянию на 1 января 1995, 1996 и 1997 гг. Подтверждение рыночных цен осуществлялось с использованием следующих способов:

1) получение в письменной форме данных о ценах на аналогичную продукцию от предприятий-изготовителей;

2) сведения об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе;

3) экспертные заключения о рыночной стоимости объектов основных средств, подтвержденные консультационной и иной специализированной организацией.

В процессе переоценок основных средств не затрагивались вопросы установления восстановительной стоимости нематериальных активов, хотя их доля в хозяйственном обороте возрастает. По данным экспертных расчетов при постановке на учет стоимости только интеллектуальной собственности, используемой на предприятиях, амортизационные средства могли бы увеличиться по России на 18 млрд руб. в ценах 1998 г. Эта сумма составляет около 10 % от суммы амортизационных отчислений основных производственных фондов.

В настоящее время правила оценки и учета большинства видов нематериальных активов законодательно еще не установлены, хотя временные правила нормирования износа и амортизации нематериальных активов предприятиями используются.