В процессе производства продукции принимают участие три вида ресурсов: капитал, средства производства и трудовые ресурсы. Соединенные вместе, они дают возможность осуществлять производственный процесс и создавать продукт, реализация которого обеспечивает предприятию прибыль.

Капитал в изначальной денежной форме (Д) используется для приобретения средств производства (Сп) и рабочей силы (Рс). Далее средства производства и рабочая сила создают продукт (П), который реализуется на рынке и приносит предприятию выручку (Д1). Выручка не только компенсирует изначально вложенный капитал, но и приносит предприятию определенную прибыль. Процесс движения и превращения капитала из одной формы (Д) в другую (Д1) называется кругооборотом капитала.

Средства производства состоят из средств труда (машины, оборудование, здания, сооружения и т.д.) и предметов труда (сырье, материалы, электроэнергия и т.д.).

Средства труда и предметы труда являются вещественным содержанием основных и оборотных фондов (в сумме они составляют производственные фонды предприятия).

Основной капитал предприятия - это денежная оценка его основных фондов.

Основные средства (ОС) - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции (работ, услуг), которая многократно участвует в процессе производства, сохраняя при этом свою натурально-вещественную форму. Стоимость основных средств переносится на изготавливаемый продукт частями по мере износа в виде амортизационных отчислений.

Критерии отнесения к основным средствам:

-    срок полезного использования свыше 12 месяцев или период, превышающий обычный операционный цикл;

-    стоимость свыше 20 тыс. руб., независимо от СПИ. Стоимостной критерий устанавливается Налоговым кодексом и Положением по бухгалтерскому учету основных средств.

Состав и структура основных средств.

Для организации первичного учета, статистической отчетности, оценки и анализа производится классификация основных средств по ряду признаков.

1.    В зависимости от целевого назначения и выполняемых функций в процессе производства ОС подразделяются на производственные и непроизводственные.

Производственные основные средства используются в сфере материального производства, составляют материально-техническую базу предприятия и основу уставного капитала, создают условия для осуществления производственного процесса.

Непроизводственные основные средства не участвуют в процессе производства и предназначены для целей непроизводственного потребления (объекты здравоохранения, физкультуры и спорта, жилищнокоммунальные и социально культурные объекты и т.д.).

2.    В зависимости от назначения и натурально-вещественных признаков производственные основные средства подразделяются на группы (виды):

-    здания;

-    сооружения - тоннели, эстакады;

-    передаточные устройства - теплосети, электросети, линии связи, газовые сети и т.д.;

-    машины и оборудование, имеют подгруппы:

¦    силовые машины и оборудование - генераторы, электродвигатели, паровые машины, турбины и т.д.;

¦    рабочие машины и оборудование - металло- и деревообрабатывающие станки, прессы, молоты, термическое оборудование и т.д.;

¦    измерительные и регулирующие приборы и устройства;

¦    вычислительная техника;

¦ прочие машины и оборудование, не вошедшие в перечисленные подгруппы (оборудование телефонных станций, пожарные лестницы и т.д.);

-    транспортные средства;

-    инструмент;

-    производственный и хозяйственный инвентарь - рабочие столы, копировальные аппараты, верстаки, ограждения, вентиляторы стеллажи, баки и т.д.

Классификация производственных основных средств имеет важное значение для учета, планирования и изучения структуры, которая характеризуется долей отдельных видов ОС в общей стоимости ОС. Законодательно отнесение ОС к той или иной группе регламентируется классификатором ОКОФ (Отраслевой классификатор основных фондов).

3. В зависимости от степени участия в производственном процессе ОС делятся на активные и пассивные.

Активная часть основных средств непосредственно воздействует на предмет труда, перемещает его в производственном процессе и осуществляет контроль над ходом производства - силовые машины и оборудование, рабочие машины, измерительные и регулирующие приборы, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент.

Пассивная часть основных средств не воздействует на предмет труда, а создает условия для бесперебойного функционирования активной части основных средств - зданий, сооружений, передаточных устройств, производственного и хозяйственного инвентаря.

Благоприятной тенденцией для предприятия принято считать повышение удельного веса активной части в структуре ОС, т.к. это является одним из факторов повышения экономической эффективности деятельности предприятия.

Учет и оценка основных средств.

Учет и оценка ОС ведется в натуральном и денежном выражении.

Натуральные показатели позволяют получить данные для расчета производственной мощности, баланса оборудования, технического состава основных средств, т.е. соотношения различных видов оборудования, производственных площадей и количества оборудования.

Стоимостная оценка необходима для учета, анализа и планирования, для определения динамики и структуры ОС, амортизационных отчислений, показателей эффективности использования ОС, для расчета объема и структуры инвестиций.

В связи с длительностью функционирования ОС, постепенным их износом и изменением за это время условий воспроизводства существует несколько методов денежной оценки ОС:

-    первоначальная стоимость,

-    восстановительная стоимость,

-    остаточная стоимость,

Первоначальная стоимость основных ресурсов включает фактические затраты на их приобретение (строительство), доставку, доведение до состояния пригодного к использованию (монтаж, наладка) в ценах того года, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию, т.е. реально осуществленные затраты до момента ввода в эксплуатацию.

В состав фактических затрат могут входить:

-    суммы, уплаченные поставщику ОС по договору (в случае покупки ОС);

-    суммы, уплаченные организациям по договору строительного подряда (при строительстве ОС);

-    суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (строительством) ОС;

-    регистрационные сборы, пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением ОС (получением прав на недвижимые объекты ОС);

-    таможенные пошлины;

-    иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением, изготовлением ОС и доведением их до состояния, пригодного к использованию.

Особенности первоначальной оценки основных средств.

При внесении ОС в качестве вклада в уставный капитал их стоимость равна денежной оценке, согласованной учредителями, при условии проведения обязательной оценки ОС независимым оценщиком.

При получении ОС безвозмездно первоначальная стоимость равна рыночной оценке на дату постановки на баланс.

При приобретении ОС по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (мена), первоначальная стоимость равна стоимости товаров, переданных взамен полученных ОС.

Изменение первоначальной стоимости ОС возможно лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации.

Восстановительная стоимость основных средств. Стоимость основных средств, приобретенных, созданных в разное время, может быть несопоставима с реальными условиями. Для приведения стоимости ОС в соответствие с текущими рыночными ценами на предприятии осуществляется их оценка (переоценка) по восстановительной стоимости, под которой понимается стоимость их воспроизводства в современных условиях. Восстановительная стоимость показывает, во сколько бы обошлось создание ОС в современных условиях. Отклонение восстановительной стоимости от первоначальной зависит, главным образом, от темпов инфляции и НТП. Восстановительная стоимость определяется в результате переоценки ОС.

Переоценка в России осуществлялась 6 раз (1992г., 1994г., 1995г., 1996г., 1997г. 1998г.). В настоящее время переоценка может проводиться по решению правительства, что является обязательным к исполнению для всех видов предприятий, либо по решению собственника предприятия. При принятии решения о переоценке собственником предприятие обязано впоследствии переоценивать ОС ежегодно в случае несоответствия восстановительной стоимости ОС, по которой они отражены в балансе предприятия, рыночным ценам на эти ОС в отчетном периоде.

Переоценка осуществляется методом прямого счета, с использованием ценников, справочников либо индексным методом, т. е. с применением коэффициента пересчета, который выводится, исходя из возраста ОС и технологии его изготовления, создания. Метод прямого счета позволяет более точно определить восстановительную стоимость ОС, но он более трудоемкий.

После переоценки ОС числятся по восстановительной стоимости.

Остаточная стоимость - это первоначальная (восстановительная) стоимость за вычетом износа. Показывает стоимость ОС, которая еще не перенесена на производимую продукцию. Остаточная стоимость необходима для оценки качественного состояния и плана воспроизводства ОС, принятия решений о целесообразности использования устаревших, изношенных машин и оборудования, а также для отражения ОС в балансе.

Все основные средства при ликвидации имеют ликвидационную стоимость, которую можно выделить в отдельную категорию.

Ликвидационная стоимость. При ликвидации основных средств появляются расходы, связанные с демонтажом основных средств, при этом демонтированные запчасти, лом могут быть реализованы. Разница между расходами по демонтажу и доходами от реализации лома, запчастей и есть ликвидационная стоимость.

Объектом учета основных средств является инвентарный объект основных средств - самостоятельная амортизационная единица.

Критерием признания объекта самостоятельным инвентарным объектом, самостоятельной амортизационной единицей и применения соответствующей нормы амортизации следует признать выполнение условий:

-    амортизируемая единица в составе сложного, комплексного объекта основных средств должна иметь отличный от этого объекта срок полезного использования,

-    амортизируемой единицей в составе сложного, комплексного объекта основных средств должны выполняться самостоятельные функции,

-    амортизируемая единица в составе сложного, комплексного объекта основных средств должна быть идентифицирована как отдельный объект в Общероссийском классификаторе основных фондов.

Износ основных средств.

Износ отражает потерю потребительских свойств объекта и соответствующее уменьшение его стоимости.

Под износом следует понимать процесс постепенной и ожидаемой потери объектом функциональных качеств, связанных с его эксплуатацией и (или) моральным старением.

Различают физический и моральный износ.

Физический износ - утрата первоначальных производственнотехнических качеств в процессе использования. Физический износ обуславливается двумя факторами:

-    производственный износ - функционирование средств труда, в ходе которого происходит механический износ трущихся деталей, усталостный износ металла и дерева, деформация отдельных конструкций и т.п.;

-    естественный износ - влияние естественных сил природы, коррозия металлов, выветривание, разрушение дерева и т.д.

Физический износ может быть полным, требующим замены старого оборудования, новым и частичным, который устраняется путем капитального ремонта.

Для анализа степени физического износа основных средств используются показатели:

1)    процент физического износа ОС по стоимостному критерию

И_ф = И *100%, где

И - сумма износа (амортизация);

П_с - первоначальная, восстановительная стоимость

либо - процент физического износа основных средств по сроку службы

Иф = Т- *100%, где

Тф - фактический срок службы;

Т_н - нормативный срок службы.

2)    процент годности основных средств

К_Г = 100% - И_ф.

Моральный износ происходит до наступления полного физического износа. Он проявляется в том, что происходит снижение эффективности использования основных средств в производстве из-за того, что средства труда обесцениваются, утрачивают стоимость до их физического износа.

Моральный износ является прямым следствием НТП и выражается в двух формах.

Первая форма - износ, определяемый снижением стоимости данных ОС вследствие сокращения затрат труда на их изготовление в связи с ростом производительности труда в отраслях, производящих эти ОС (удешевление их воспроизводства).

Вторая форма - износ, вследствие создания новых, более производительных и совершенных машин и оборудования подобного рода и назначения, что приводит к обесценению менее совершенной техники. Новые машины более экономичны и производительны.

От степени износа ОС напрямую зависит объем и качество продукции, работ, услуг, конкурентоспособность, уровень издержек производства, эффективность работы предприятия. Поэтому одной из важнейших задач управления является контроль за состоянием ОС с целью не допустить их чрезмерного физического и морального износа.

Амортизация основных средств. Срок полезного использования.

Понятие «износ» первично по отношению к понятию «амортизация». Прежде всего износ материален, измеряем и не зависит от способов ведения учета. Амортизация же нематериальна, ее нельзя измерить, а можно лишь количественно определить, т.е. начислить («амортизация» в переводе с латыни - «погашение»).

Амортизация - это постепенный перенос стоимости ОС на вновь создаваемую продукцию, работы, услуги в течение срока полезного использования основных средств. Амортизационные отчисления (А_м) - денежное выражение размера амортизации, соответствующее степени износа ОС. Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации.

Способы начисления амортизации регламентированы Положением по бухгалтерскому учету основных средств. Примеры начисления амортизации отображены в приложении №1.

Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

-    линейный способ - начисление амортизции равномерно исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из СПИ;

-    способ уменьшаемого остатка - начисление амортизации исходя из остаточной стоимости ОС на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из СПИ;

-    способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - начисление амортизации исходя из первоначальной стоимости и соотношения чисел лет.

-  число лет, остающихся до конца СПИ сумма чисел лет срока службы

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); начисление амортизации исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции за весь период СПИ объекта.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Ускоренная амортизация активной части основных средств позволяет предприятию ускорить процесс обновления ОС, аккумулировать средства для технического перевооружения и реконструкции, избежать морального и физического износа. Метод ускоренной амортизации применяется только к активной части ОС и при линейном способе начисления амортизации. Ускоренная амортизация подразумевает применение к норме амортизации коэффициента ускорения, но не более 3.

При любом способе начисления амортизации общая сумма амортизационных начислений за весь срок полезного использования объекта равна первоначальной (восстановительной) стоимости.

Срок полезного использования (СПИ) - это период, в течение которого эксплуатация объекта должна приносить доход или служить для достижения целей ее деятельности.

Подход к определению срока полезного использования регламентирован в Положении по бухгалтерскому учету основных средств.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

-    ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

-    ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

-    нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования.

Начиная с 2002 г., объекты основных средств классифицируются в зависимости от срока полезного использования и включаются в амортизационные группы, установленные и утвержденные Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (представлены в приложении № 2).

Структура постановления № 1 от 01.01.02 представлена в приложении № 3.

Исходя из амортизационных групп и срока полезного использования, предприятия автоматически определяют норму амортизации и затем сумму амортизационных отчислений, в соответствии с выбранным способом начисления амортизации

Объекты, приобретенные до 2002 г. группируются в зависимости от норм амортизации. Нормы амортизации установлены Постановлением

Совмина СССР от 22.10.90. № 1072. Постановление № 1072 также основывается на сроках полезного использования объектов основных средств, но уже в виде рассчитанных законодателем норм амортизации, на основании которых предприятия определяют сумму амортизационных отчислений, в соответствии с выбранным способом начисления амортизации.

Таким образом, в настоящее время в целях бухгалтерского учета и построения экономики предприятия используется 2 подхода к классификации основных средств:

-    по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002 г, используется Постановление № 1072;

-    по объектам, введенным в эксплуатацию с 01.01.2002, используется Постановление № 1.

Постановление № 1 устанавливает более короткие сроки полезного использования, что способствует более быстрому обновлению основных средств предприятия.

Учитывая особенности налогового законодательства в целях налогового учета все основные средства, независимо от даты ввода их в эксплуатацию, классифицируются в соответствии с постановлением № 1.

Установленные требования налогового законодательства усложняют экономические расчеты и порождают налоговые разницы, которые учитываются на протяжении всего периода эксплуатации основных средств, введенных в эксплуатацию до 2002 г.

Амортизационные отчисления в отличие от других статей себестоимости (материальные затраты, заработная плата и т.д.) не ведут к оттоку финансовых средств, а выступают внутренним источником финансирования затрат фирмы, которые позволяют приобретать новые машины и оборудование без привлечения средств извне.

Задача 1. Различия в отнесении на себестоимость произведенной продукции использованных запасов, начисленной заработной платы и стоимости основных средств.

Условие:

1.    Обществом приобретено и введено в эксплуатацию основное средство (ОС) «А» стоимостью 90 тыс. руб. Установлен срок полезного использования -5 лет. В обществе принят линейный способ начисления амортизации ОС.

2.    Обществом изготовлена за отчетный месяц продукция «Х» с использованием данного основного средства.

3.    Для производства продукции «Х» в отчетном месяце приобретены, отпущены и полностью использованы в производстве сырье и материалы на сумму 20 тыс.руб.

4.    За выпущенную продукцию работникам начислена в отчетном месяце заработная плата в сумме 15 тыс. руб.

Определить себестоимость продукции «Х», выпущенной в отчетном месяце (для упрощения расчетов другие виды расходов, связанные с производством и управлением, не принимаем во внимание) (табл. 2.1).

Воспроизводство основных средств.

Воспроизводство ОС - это непрерывный процесс их обновления путем приобретения новых, реконструкции, технического перевооружения, модернизации и капитального ремонта. Основная цель - возмещение изношенных ОС, поддержание их в рабочем состоянии, обеспечение предприятия в соответствии с производственной программой.

Существует два вида воспроизводства:

1)    простое воспроизводство - предусматривает обновление ОС в неизменном масштабе путем замены устаревших ОС и капитального ремонта;

2)    расширенное воспроизводство предполагает обновление ОС в увеличивающемся объеме, т.е. повышение их физического объема путем нового строительства, расширения действующих предприятий, реконструкции и технического перевооружения, модернизации оборудования.

Расчет себестоимости продукции «Х», руб.

Ремонт и реконструкция (модернизация, техперевооружение).

Два подхода к восстановлению основных средств, границы между которыми четко не определены, и обязанность по квалификации проводимых работ законодательно не возложена на технические службы, что вызывает затруднения в работе экономических и бухгалтерских служб и, как следствие, претензии со стороны налоговых органов.

Поддержание действующих основных средств в работоспособном состоянии осуществляется посредством:

-    ремонта;

-    выполнения работ капитального характера (реконструкция, модернизация, техперевооружение).

Экономическая сторона вопроса.

Ремонт - текущие расходы, формирующие себестоимость товаров, работ, услуг, выполняемых с использованием данных основных средств.

Работы капитального характера увеличивают стоимость основных средств. Увеличение стоимости основных средств отражается на увеличении капитализации предприятия, т.е. увеличении стоимости самого предприятия, увеличении инвестиционной привлекательности предприятия.

Незавершенные работы капитального характера отражаются по статье баланса - незавершенное строительство, что также увеличивает стоимость внеоборотных активов.

Технические определения:

Ремонт ОС - комплекс операций по частичному восстановлению объектов ОС для поддержания их в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт - воспроизводство ОС путем крупного всеобъемлющего ремонта, при котором заменяются изношенные детали, узлы, части объектов основных средств и не изменяются ранее принятые технические характеристики и нормативные показатели ремонтируемого объекта.

Работы капитального характера (модернизация, реконструкция)

- это работы, проведение которых улучшает (повышает) ранее принятые нормативные показатели функционирования объектов основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.).

При выполнении работ необходимо придерживаться данных определений и корректно квалифицировать работы, во избежание претензий со стороны налоговых органов.

Выбор экономической стратегии и тактики в части воспроизводства основных средств.

Какой путь с экономической точки зрения наиболее целесообразен для предприятия - ремонт или работы капитального характера?

Для решения поставленного вопроса обратимся к проблеме состава и структуры основных средств, определения самостоятельной амортизируемой единицы, инвентарного объекта учета основных средств.

В настоящее время отсутствует единый подход к определению самостоятельной амортизируемой единицы основных средств для технических, экономических, бухгалтерских служб, и, как следствие, имеют место случаи, когда крупные амортизируемые единицы ОС (например, компрессорный цех) включают большое количество объектов с разными сроками полезного использования (например, технологическое оборудование, газоперекачивающие агрегаты и т.д.).

Предприятия, имеющие укрупненные амортизируемые единицы при квалификации проводимых работ, во главу угла ставят экономическую стратегию и тактику в области инвестиционной привлекательности и налогового бремени. Замена составных частей укрупненных инвентарных объектов может квалифицироваться как ремонт, при условии неизменности технических характеристик, а может быть квалифицирована как реконструкция. При этом:

-    ремонт увеличивает текущие расходы, снижает налог на прибыль, но не изменяет стоимости основных средств и не увеличивает инвестиционную привлекательность. Кроме того, имеет место несоответствие технического состояния объектов их стоимостным показателям (остаточной стоимости).

-    реконструкция, модернизация капитализируются, т.е. увеличивают стоимость основных средств, инвестиционную привлекательность, но снижают текущие расходы, увеличивают налог на прибыль. Техническое состояние объектов соответствует их остаточной стоимости.

Каждое предприятие самостоятельно определяет свою экономическую политику.

Предприятия, имеющие более мелкие амортизационные единицы, не имеют проблем с квалификацией проводимых работ, т.к. замена каждого инвентарного объекта осуществляется через капитальные вложения и не затрагивает текущих расходов. То есть предприятия, выбравшие своей стратегией инвестиционную привлекательность, однозначно принимают путь рационального разукрупнения.

Бухгалтерский учет основных средств.

Постановка основных средств на баланс осуществляется по моменту ввода их в эксплуатацию. По объектам недвижимого имущества - по моменту ввода их в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию прав собственности. При вводе в эксплуатацию на каждый объект либо группу однородных объектов, приобретенных у одного продавца, имеющих одинаковые характеристики, оформляется инвентарная карточка ОС-6, где указывается вся история объекта у данного собственника.

Объектом учета ОС является инвентарный объект ОС - самостоятельная амортизационная единица.

По всем объектам ОС, кроме недвижимого имущества, амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта в состав ОС.

По объектам недвижимости амортизация начисляется с момента начала эксплуатации объектов (с 1 числа месяца, следующего за месяцем

ввода в эксплуатацию) и подачи документов на регистрацию прав собственности.

Не начисляется амортизация по объектам:

-    земельные участки,

-    объекты природопользования и др.

Количество, даты проведения ремонтов, реконструкции модернизации объекта указываются в инвентарной карточке с описанием необходимой технической информации.

Показатели использования основных средств.

Анализ эффективности применения ОС на предприятии проводится с целью выявления наиболее важных факторов, влияющих на уровень использования средств труда, а также определения резервов их использования.

Показатели использования основных средств можно объединить в группы (табл. 2.2).

Показатели использования ОС

Продолжение табл. 2.2

Пути улучшения использования основных средств

Первое направление- не требующие значительных капитальных вложений, и их внедрение можно осуществить в достаточно короткий промежуток времени:

-    повышение сменности работы ОС, сокращение внутрисменных и целодневных простоев, а также количества бездействующего оборудования;

-    улучшение организации вспомогательного и обслуживающего производства предприятия для целей ремонта и обслуживания ОС;

-    изучение потребностей рынка, возможностей быстрой переналадки производства;

-    своевременное и качественное проведение ремонтов, повышение квалификации обслуживающего персонала;

-    улучшение качества подготовки сырья и материалов к процессу производства;

-    совершенствование организации производства, труда, материально-технического снабжения и технического планирования.

Второе направление- рекомендации, реализация которых зависит не только от предприятия, а от многих внешних обстоятельств, требует определенных капитальных вложений и более продолжительного периода времени для их осуществления:

-    своевременное обновление ОПФ, особенно активной части с целью не допустить чрезмерного физического и морального износа;

-    совершенствование технологических процессов, повышение уровня автоматизации производства, обеспечение фондосберегающего развития производства;

-    техническое перевооружение отдельных подразделений предприятия.